新会计准则体系下合并会计报表相关问题探析09

新会计准则体系下合并会计报表相关问题探析

刘达英 (泉州市泉州铁路有限责任公司 福建 泉州)

【摘要】 随着我国企业体制改革的加快,作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定,为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果,必须要编制合并会计报表。财政部于2006年2月颁布的新《企业会计准则》中,对合并会计报表的理论、合并范围等问题进行了修订。本文对合并报表的研究进行了总体回顾,从合并会计报表新准则的修改出发,对新准则下合并会计报表的方法与发展趋势进行了一定的探索。

【关键词】 新会计准则 合并报表 问题 探析

1 合并报表的相关理论1.1 合并报表的理论

关于合并报表的合并理论,目前学术界主要有三种观点:母公司理论、实体理论与所有权理论,其决定着合并报表的运行方向与内容。它们分别认为,合并报表应主要为母公司股东,集团的所有股东、集团的全体控制者服务。

母公司理论认为,母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。经济实体理论认为,母子公司所构成的集团是一个整体,不可分割。在实体理论下,合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。所有权理论是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额。该理论认为,母公司控制子公司,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。新会计准则规定,合并报表要侧重采取实体合并理论。

1.2 合并报表理论与实践的结合

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。不同国家在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。

在美国,企业合并实践操作受证券交易委员会的规定及有关会计准则的约束,证券交易委员会对合并财务报表的格式和内容作出了若干规定,它要求合并报表应能明确地反映母公司和子公司的财务状况和经营成果。美国的合并报表理论是以 母公司 概念为基础,并结合运用 购买法 。美国证交会和有关会计准则都对权益结合法进行严格限制,只准许在极少数情况下使用。英国是在1910年首次开始使用合并报表,但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定,前会计准则委员会在1985年4月发的第23号标准会计实务公告《购买合并和兼并的会计》以及1985年、1989年公司法和1992年7月由会计准则理事会公布的第2号财务报告准则《对子公司的会计处理》,共同规范了合并报表的要求。

我国财政部于1992年颁布了《股份制试点企业会计制度》和

《企业会计准则》,要求符合条件的企业编制合并会计报表;1995

年又发布了《合并会计报表暂行规定》,对我国合并会计报表的编制作了详细的规定;随后又颁发了一些补充规定,进一步规范我国企业合并会计报表的编制;同时理论界也对我国合并会计报表编制的规定及相关会计处理方法提出了许多意见。这些规范性的研究和规定对我们理解合并会计报表的理论和实践操作具有重大的意义。

2 新旧合并报表会计准则规定的区别2.1 新会计准则对合并报表规定的变化

在我国财政部于2006年2月颁布的新具体会计准则中,企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。

第一,新准则对合并报表基本理论规定的变化。财政部新颁布的合并报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。

第二,新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。新准则规定,同一控制下的企业合并采用权益结合法核算,非同一控制下的企业采用购买法核算。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,合并对价不是双方讨价还价的结果,因此以账面价值作为会计处理的基础。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。

2.2 新准则下合并范围的确定

合并报表就是将子公司报表纳入母公司报表。按照我国暂行规定,子公司是被母公司所控制的境内外投资企业。目前,国内外会计准则对是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础这一点已达成共识,即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中,控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。按照 实质重于形式 原则,控制是指母公司对子公司拥有实际控制权。按照控制的实际含义,应该纳入合并财务报表范围的子公司有:第一,母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;第二,其他被母公司所实际控制的被投资企业。

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