债务重组会计研究

一、债务重组的定义与重组方式

（一）债务重组的定义

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视作债务重组，包括：①债务人处于财务困难条件的债务重组；②债务人不处于财务困难条件下的债务重组；③债务人处于清算或改组时的债务重组。债务人处于财务困难时的债务重组又分为2种：①债权人作出了让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。②债权人未作出让步的债务重组，即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的帐面价值。

我国会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项[1].根据我国会计准则，债务重组发生应符合以下条件：①必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。②必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。③必须是债权人作出了让步。由此可见，我国会计准则定义的债务重组是狭义的[2].

美国财务会计准则第15号公告将债务重组定义为：债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人作平常不愿考虑的让步。这与我国会计准则定义的债务重组大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。所以第15号公告的范围比我国债务重组准则的范围要宽一些。澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除或可转换债券转为股权[1，3].

由此可见，澳大利亚的这份指南所指的债务重组基本上是广义的。我国台湾会计准则中债务重组的定义与我国会计准则中的定义大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。

（二）债务重组的方式

根据我国会计准则，债务重组方式可以概括为以下4种[4]：

（1）以资产清偿债务。即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。

（2）债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，就债权人而言则为债权转为股权。债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本，对其他企业而言，即将债务转为实收资本。

（3）修改不包括上述（1）和（2）2种方式在内的债务条件（下称修改其他债务条件）。如减少债务本金、减少债务利息等。

（4）以上3种方式的组合。如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。

(三) 债务重组的会计处理

1、以资产清偿债务，（包括以货币性资产和非货币性资产）

（1）、以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值上与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。